La Lettre n°92 de Novembre 2010

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L’objet du présent « vade-mecum » est de rappeler dans les grandes lignes quelques principes de base en matière de TVA, afin de permettre au non-spécialiste de s’y retrouver dans les méandres de la fiscalité.

1. Principales caractéristiques

1.1. Créée en 1954, la Taxe sur la Valeur Ajoutée (ou « TVA ») est une invention française qui s’exporte bien : la TVA s’applique aujourd’hui dans près de 150 pays, à l’exception notable des Etats-Unis.

Son « succès » s’explique sans doute par sa redoutable efficacité. La TVA  est de loin le plus « rentable » impôt perçu par l’Etat. Dans le projet de loi de finances pour 2011, la TVA représente 130,6 milliards d’euros, soit 51,3 % des recettes fiscales nettes de l’État. C’est beaucoup plus que l’impôt sur le revenu (20,5%) ou l’impôt sur les sociétés (17,4%).

1.2. La TVA est parfois qualifiée d’impôt « neutre », à la différence des taxes sur la consommation en « cascade ». Son montant ne dépend que du prix de vente payé par le consommateur final, indépendamment de la longueur du circuit de production et de distribution.

Il est également « neutre » en ce qu’il ne favorise pas les entreprises françaises par rapport à leurs concurrentes étrangères, pas plus qu’il ne les défavorise : les exportations sont exonérées de  TVA mais subissent le cas échéant la TVA du pays de destination (comme les entreprises « locales »). De façon symétrique les importations et les acquisitions intracommunautaires sont imposables à la TVA.

En règle générale, la TVA est également neutre en principe pour les entreprises dans la mesure où elles ne font « que » la collecter : leur compte de résultat est donc tenu « hors TVA », sauf bien entendu lorsque la TVA constitue une charge, ce qui est le cas lorsqu’elles ne peuvent pas la « récupérer » totalement ou partiellement. L’ originalité de la TVA tient ici au fait que, si elle est financièrement supportée par les consommateurs, elle est bien collectée par les entreprises qui la reversent à l’État, déduction faite de la TVA déductible qu’elles ont antérieurement supportée lors de l’achat des produits ou des matières premières nécessaires à leur production.

Bien entendu, cet impôt n’est pas neutre pour les consommateurs qui, eux, le supportent financièrement quel que soit leur niveau de revenu. C’est pourquoi il est parfois qualifié « d’injuste » par rapport aux impôts directs, qui tiennent compte de la situation personnelle des contribuables.

1.3. Enfin, la TVA est l’impôt communautaire par excellence : depuis la 1ère directive européenne du 11 avril 1967 chaque Etat membre de l’Union européenne a instauré un système de TVA. Désormais, les Directives TVA sont « consolidées » dans la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA. Conformément au principe de primauté du droit communautaire, les lois et règlements français ne sont applicables que pour autant qu’ils sont compatibles avec les objectifs définis par les directives en vigueur.

2. Principes

Au-delà de ces considérations d’ordre général, il est important de bien comprendre  les principales notions de base en matière de TVA.

2.1. Un champ d’application très étendu

La première notion de base est celle de « champ d’application ».  La détermination du champ d’application de la TVA permet de savoir si une opération relève ou non de la TVA, c’est-à-dire si elle est imposable à la TVA.

2.1.1. Si l’opération est « dans le champ » de la TVA et donc « imposable », il faudra alors déterminer si elle doit être imposée (i.e. facturée avec TVA « d’aval » pour le fournisseur ou le prestataire) ou si elle peut être exonérée.

Puis il faudra déterminer si cette opération ouvre droit ou non à une déduction de la TVA (on parle de « TVA d’amont » pour le client, confer § 2.4. ci-dessous). En pratique, on opère donc généralement la distinction entre :

► Les opérations situées en dehors du champ d’application de la TVA, qui  ne sont jamais imposables à la TVA et n’ouvrent jamais droit à déduction de la TVA d’amont. La personne n’exerçant que des opérations « hors champ » est un « non-assujetti » (par exemple, un salarié qui se trouve dans un lien de subordination vis-à-vis de  son employeur).

► Les opérations situées dans le champ d’application de la TVA : par essence, elles sont « imposables » à la TVA. Est assujettie à la TVA toute personne qui exerce de manière indépendante une activité économique, quel que soient son statut juridique, sa situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de son intervention (article 256-A du CGI).

Il existe en réalité quatre grandes « sous-catégories » d’opérations dans le champ de la TVA :

•Les opérations imposables par nature : il s’agit des livraisons de biens et des prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant comme tel ;

• les opérations imposables par détermination de la loi, notamment les importations et les « acquisitions intracommunautaires »;

• les opérations exonérées de TVA par une disposition expresse de la loi. Bien qu’imposables ces opérations sont exonérées de TVA. Outre les exportations et les « livraisons intracommunautaires », exonérées afin de ne pas pénaliser les entreprises exportatrices, on relève des exonérations liées aux secteurs d’activité (secteur médical, assurances et enseignement privé notamment) ou bien qui sont réservées à certaines opérations ;

• les opérations imposables par option (soumission volontaire à la TVA). Cette option, encadrée par la loi, permet à l’entreprise de récupérer la TVA qui lui est facturée (pas de « rémanence » de la TVA due à la rupture dans la chaîne des déductions).

Comme on le verra ci-dessous, en règle générale, les entreprises ont tout intérêt à être assujetties à la TVA, et de l’être sur l’ensemble de leurs opérations. A défaut, elles risquent d’être pénalisées du fait qu’elles perdent, en tout ou partie, leur droit de déduire la TVA d’amont qui leur est facturée, ce qui vient augmenter d’autant leurs charges (et alourdir leur compte de résultat).

Autre « inconvénient » : les employeurs qui ne sont pas assujettis à la TVA ou ne l’ont pas été sur 90% au moins de leur chiffre d’affaires l’année civile précédant celle du paiement des rémunérations sont assujettis à la « taxe sur les salaires », à proportion de leurs chiffre d’affaire non imposé à la TVA (cas des banques, des compagnies d’assurances et de certaines associations notamment).

Le non-assujetti, qui ne réalise que des opérations situées hors du champ de la TVA, ne pourra pas déduire la TVA d’amont qui lui est facturée.

Cela étant, tous les assujettis à la TVA ne sont pas nécessairement redevables de la TVA : tel est le cas des assujettis exonérés (comme les médecins, les banques ou les sociétés d’assurances par exemple). A l’inverse, le non-redevable, qui réalise des opérations « dans le champ », est assujetti même s’il bénéficie d’une mesure d’exonération. On verra que cela a une incidence sur ses droits à déduction.

2.1.2. Enfin, la jurisprudence est venue rajouter une condition pour qu’une opération puisse être soumise à la TVA, liée à la notion de « lien direct », susceptible de soulever des difficultés d’interprétations pour les services principalement.

Ainsi, il n’est pas de service taxable en l’absence de lien direct entre celui qui fournit le service et son bénéficiaire (« service individualisé »). Un tel lien n’est caractérisé que si, d’une part, le service est rendu directement à un bénéficiaire déterminé (service « individualisé » ou « individualisable ») et s’il existe une « relation nécessaire » (mais pas forcément équivalente) entre le niveau des avantages retirés par le bénéficiaire du service et la contre-valeur qu’il verse au prestataire. En pratique, les exclusions liées à l’absence de lien direct visent essentiellement les « comités économiques » et autres groupements professionnels, ainsi que certaines subventions et indemnités.

2.2. Règles de territorialité

Une fois la question du champ d’application résolu, il convient de s’interroger sur les règles de territorialité de la TVA.

Notons tout d’abord que ces règles sont harmonisées au niveau communautaire, afin d’éviter notamment toute concurrence fiscale entre Etats membres et d’assurer la neutralité du système pour les opérateurs économiques au sein de l’Union.

L’application de ces règles, relativement complexes, permet de déterminer si une opération entre ou non dans le champ d’application de la TVA française. Il existe des règles différentes selon qu’il s’agit de livraisons de biens ou de prestations de services. La qualification juridique de l’opération est ici essentielle pour appliquer le bon traitement de TVA.

Il n’est pas question ici d’exposer dans le détail l’ensemble de ces règles de territorialité, qui dépassent l’objet de ce vade-mecum. On retiendra ici que, schématiquement, la TVA française s’appliquera seulement aux opérations imposables considérées comme localisées ou « consommées » en France. Ainsi, dans l’ordre international, les exportations et les « livraisons communautaires » de biens seront exonérées de TVA française. A l’inverse, les importations et les « acquisitions intracommunautaires » seront imposables en France. S’agissant des services, des règles plus complexes s’appliquent, qui pour simplifier se rapprochent depuis le 1er janvier 2010 des règles applicables pour le commerce de biens, du moins en « B to B » (« business-to-business »).

2.3. Calcul de la TVA brute exigible

Une fois l’opération soumise à TVA, il faut ensuite déterminer sur quelle base d’imposition la TVA va s’appliquer, à quel moment (on parle de « l’exigibilité ») et à quel taux.

• Base d’imposition ou « assiette » : pour les livraisons de biens et les prestations de services, elle est constituée en principe par toutes sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur, prestataire en contrepartie de l’opération réalisée ;

• Exigibilité : c’est le moment donné où le Trésor peut faire valoir son droit pour le paiement de la TVA, même si le paiement peut parfois en être reporté.

 

L’exigibilité est différente selon que l’opération est une livraison de bien (exigibilité lors du transfert de propriété ou du pouvoir de disposer d’un bien comme un propriétaire) ou une prestation de service (exigibilité à la date de l’encaissement sauf « option pour les débits », où l’exigibilité intervient alors à la facturation).Cette notion est importante : c’est l’exigibilité qui détermine la période au titre de laquelle le montant des opérations imposables doit faire l’objet d’une déclaration, avec paiement de l’impôt correspondant ;

• Taux : il existe des taux différents selon que l’opération se situe en France continentale ou dans les DOM. En France continentale, il existe un taux normal à 19,6 %, un taux réduit à 5,5% (notamment sur certains produits alimentaires, les transports, les cantines scolaires, les livres, les abonnements d’électricité et de gaz mais aussi, depuis septembre 1999, sur les travaux de rénovation et d’entretien des logements et, depuis le 1er juillet 2009, sur la restauration en métropole) et enfin un taux à 2,1 % notamment sur les médicaments remboursés et la presse.

2.4. Calcul de la TVA déductible

Rappelons pour finir que la TVA repose sur le régime des déductions. L’objectif est ici de faire en sorte qu’à chaque stade de la production et de la distribution, la taxe ne frappe seulement que la « valeur ajoutée » produite par l’entreprise, de sorte que quelque soit la longueur du circuit de production et de distribution, la charge fiscale grevant le produit corresponde à la taxe calculée sur le prix de vente final au consommateur.

Le droit à déduction d’une entreprise – c’est-à-dire le droit de déduire la TVA d’amont (TVA « déductible ») sur la TVA d’aval (TVA « exigible » ou « collectée », qui doit être reversée par l’entreprise à l’Etat) est subordonné à la qualité d’assujetti.

Nota : Avant le 1er juillet 1993, il convenait de faire application de la règle dite du « décalage d'un mois». Ainsi, la déduction de la taxe ayant grevé les services et les biens autres que les immobilisations était opérée par imputation sur la taxe due par l'entreprise au titre du mois suivant celui pendant lequel le droit à déduction avait pris naissance. Cette règle a été supprimée à compter du 1er  juillet 1993.

Ainsi, un « non-assujetti » ne peut pas récupérer la TVA d’amont qu’il supporte, comme un « consommateur ». Mais, et c’est là que les choses se corsent et risquent de ne plus être « neutres », pour qu’un assujetti à la TVA puisse exercer son droit à déduction de la TVA, il est de surcroît nécessaire de remplir certaines conditions de fond et de forme.

Ainsi, le bien ou service doit avoir été acquis par un assujetti « agissant en tant que tel » (fond) et avoir respecté des conditions de forme telles que la délivrance d’une facture comportant un certain nombre de mentions obligatoires. Sans qu’il soit ici question de rentrer dans trop de détails, on relèvera que :

► Pour les conditions de fond, il convient tout d’abord « d’affecter » chaque dépense (bien, service, immobilisation) entre les opérations situées en dehors du champ de la TVA et les opérations situées dans le champ de la TVA :

• TVA grevant des dépenses affectées exclusivement à des opérations hors champ de la TVA (comme par exemple la perception de dividendes): non déductible ;

• TVA grevant les dépenses affectées exclusivement à des opérations dans le champ de la TVA : déductible en principe;

• TVA grevant les dépenses « mixtes » : déductible à proportion du pourcentage d’utilisation de ces dépenses pour les opérations dans le champ de la TVA (on parle alors de « coefficient d’assujettissement »).

► Il convient ensuite de « sous-affecter » les biens et les services entre les activités dans le champ d’application de la TVA qui ouvrent droit à déduction et celles qui n’ouvrent pas droit à déduction de la TVA :

• TVA grevant des dépenses affectées exclusivement à des opérations qui n’ouvrent pas droit à déduction de TVA : la TVA n’est alors pas déductible ;

• TVA grevant les dépenses affectées exclusivement à des opérations qui ouvrent droit à déduction : la TVA est déductible ;

• TVA grevant les dépenses « mixtes » : déductible à proportion du pourcentage d’utilisation de ces dépenses pour les opérations qui ouvrent droit à déduction de la TVA (on parle alors de « coefficient de taxation »).

2.5. Obligations des assujettis

Les personnes assujetties à la TVA doivent respecter un certain nombre d’obligations et formalités (déclaration d’existence, d’identification), comptables et de facturation. Outre ces obligations, les assujettis doivent bien entendu déposer une déclaration de TVA destinée à calculer la TVA qu’ils doivent au Trésor.

Les modalités pratiques de souscription de cette déclaration dépendent du régime d’imposition des redevables. Ceux qui relèvent du régime réel normal d’imposition peuvent déclarer les opérations réalisées selon deux méthodes:

• dans le régime de droit commun, ils souscrivent une déclaration mensuelle au moyen de l’imprimé CA3 (ou, dans certains cas, trimestrielle) des opérations réalisées au cours du mois (ou du trimestre) précédent, et versent la TVA correspondant ;

• dans le régime des acomptes provisionnels, avec autorisation de l’administration, ils disposent d’un délai supplémentaire d’un mois pour déposer leurs déclarations.

Dans le régime de droit commun, les dates limites de dépôt des déclarations et de paiement de la TVA correspondante sont fixées selon un échéancier fixé au niveau national, qui dépend du lieu de leur implantation, de leur forme juridique et de la première lettre de leur patronyme. Le redevable peut obtenir un remboursement de la TVA s’il est en crédit de TVA.

senterons dans la prochaine Lettre Vernimmen.net !

Si vous aimez ce genre de mises en perspective, vous en trouverez d'autres aux pages 427 et 428 du Vernimmen 2011 : l'évolution du cours des principaux actifs français depuis 1854 (inflation, CAC 40 et ses prédécesseurs, avec ou sans dividendes réinvestis et emprunts d'Etat), la rentabilité réelle des actions françaises depuis 1802.

Existe-t-il de bons entrepreneurs ? Quatre chercheurs américains ont publié un article qui montre une persistance dans la performance des entrepreneurs (1). Désignant par « entrepreneurs » les créateurs d’entreprises, et considérant le « succès » comme le fait d’aboutir à une cotation en bourse ou à un rachat, ils montrent que les entrepreneurs qui ont réussi une fois ont plus de chance de réussir encore : le succès n’est pas seulement une question de chance. L’étude économétrique utilise un échantillon de 3 796 entreprises créées entre 1986 et 2000 (2) aux Etats-Unis.

Selon les auteurs, le succès appelle le succès via deux effets complémentaires.

Certains entrepreneurs sont plus doués que d’autres.

Cette idée simple ne surprend pas, mais l’article permet de quantifier l’effet. Une affaire lancée par un entrepreneur qui a déjà rencontré le succès a 30% de chance de réussir, contre 21% pour un entrepreneur débutant et 22% pour un entrepreneur ayant échoué. L’écart est économiquement assez faible, mais il est statistiquement significatif. Les auteurs supposent qu’il peut être sous-estimé parce qu’une partie de ceux qui réussissent le mieux ne se lancent pas dans de nouveaux projets (3).

2. La réputation de l’entrepreneur entraîne des effets vertueux pour un nouveau projet.

Le fait qu’un entrepreneur soit perçu comme talentueux peut favoriser le développement d’une nouvelle entreprise. Les clients et fournisseurs lui font davantage confiance, les sources de financement sont obtenues dans de meilleures conditions, les meilleurs ingénieurs sont plus facilement recrutés.

Pour prouver la complémentarité de ces deux effets, l’article distingue deux types de compétence :

• une compétence en market-timing, correspondant au fait de fonder une entreprise dans le bon secteur au bon moment. C’est le cas lorsque les entreprises du secteur considéré fondées la même année ont été nombreuses à réussir (4). Les auteurs montrent que cette compétence est persistante : les entrepreneurs qui ont bien choisi leur industrie et leur année pour leur premier projet choisissent encore bien pour les suivants. Ceci ne peut être attribué à un effet réputation, il s’agit donc bien de compétences réelles de l’entrepreneur.

• une compétence « résiduelle », mesurée par l’écart entre la réussite effective et la probabilité de réussite selon l’industrie et l’année de lancement. Elle provient notamment de la compétence managériale et de la qualité de l’idée de l’entrepreneur. Une partie de cette compétence résiduelle est attribuable à un effet réputation.

(1) P.GOMPERS, A.KOVNER, J.LERNER et D.SCHARFSTEIN (2010), Performance persistence in entrepreneurship, Journal of Financial Economics, n°96, pages 18-32.

(2) L’échantillon est forcément assez ancien pour permettre de juger le succès (cotation ou rachat jusqu’à fin 2007).

(3) Certains restent dans leur entreprise après la cotation ou le rachat, d’autres se retirent des affaires après avoir fait fortune.

 (4) Les auteurs donnent en exemple les entreprises de matériel informatique lancées en 1983 qui ont été 52% à réussir, contre 18% en 1985.

 (5) Le premier d’entre eux est Kleiner Perkins Caufield & Byers.

Quand on regarde la structure financière des groupes mondiaux qui réussissent le mieux, il est frappant de constater qu’ils sont peu endettés :

• les 35 groupes mondiaux cotés en bourse avec une capitalisation boursière supérieure à 40Md€ et un PBR supérieur à 3, témoin d’une forte création de valeur, ont un ratio moyen dette / EBE de 0,1. Apple est à – 1,7, L’Oréal est à 0,6, Coca Cola est à 0,3.

• les 50 groupes mondiaux les « most attractive employers », hors financiers et  groupes non cotés sont à 0,6.

(1) Pour plus de détails, voir les chapitres 38, 39 et 41 du Vernimmen 2011.

(2) Pour plus de détails, voir l'introduction du Vernimmen 2011.